Neufassung GoBD – BMF veröffentlicht neues Schreiben

Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 28.11.2019 die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff veröffentlicht.

Das Schreiben gab es bereits im Juli 2019, jedoch wurde dieses widerrufen. Die nun endgültig veröffentlichten Grundsätze ersetzen die bis dahin geltenden Vorschriften vom 14.11.2014.

Die Führung von Büchern erfolgt heutzutage zunehmend elektronisch. Dem trägt auch die Neufassung GoBD Rechnung, indem es einzelne Aspekte der Digitalisierung und deren Auswirkungen konkretisiert.

Betroffen sind davon nicht nur die Steuerpflichtigen selbst, sondern auch die Steuerberater. Denn mit der zunehmenden Digitalisierung werden auch die Finanzbehörden aufmerksamer.

Die GoBD sowie die Neuerungen des BMF sollen nunmehr näher erläutert werden.

Was sind GoBD?

Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (kurz: GoBD) wurden am 14.11.2014 eingeführt und sollten für Besteuerungszeiträume gelten, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Die GoBD haben damit die sog. Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) sowie die Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestürzter Buchführungssysteme (GoBS) ersetzt.

Verstöße gegen die vorgenannten Grundsätze müssen nicht unbedingt zu einer Verwerfung der Buchhaltung führen, sofern die Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit beachtet werden. Es sollte jedoch jedem nahe gelegt werden, dass die Finanzbehörden vermehrt die GoBD-Konformität prüfen.

Gesetzliche Regelungen

Die GoBD sind gesetzlich nicht normiert. Vielmehr kennt der Gesetzgeber Vorschriften zur Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht. Hierbei gibt es sowohl außersteuerliche als auch steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Erstere ergeben sich aus den Vorschriften der §§ 238 ff. Handelsgesetzbuch. Dort sind auch die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verankert. Für bestimmte Rechtsformen finden sich entsprechende Vorschriften in anderen Gesetzen wie im Aktiengesetz (§§ 91 ff.) oder dem GmbH-Gesetz (33 41 ff.).

Die Verknüpfung zum Steuerrecht bildet § 140 Abgabenordnung, wonach außersteuerliche Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten auch für die Besteuerung relevant sind. Die steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sind in der Abgabenordnung verankert oder ergeben sich aus einzelnen Steuergesetzen.

Unabhängig davon, ob steuerlich oder außensteuerlich: Bücher, Aufzeichnungen und Unterlagen, die der Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen dienen, sind stets aufzubewahren. Dies gilt unabhängig davon, in welcher Form die Unterlagen und Daten vorhanden sind.

Die GoBD können im Ergebnis den Umfang, die Form oder den Inhalt der steuerlich relevanten Unterlagen nicht abschließend definieren oder festlegen, da jedes Unternehmen individuelle Abläufe hat. Este Ansatzpunkte finden sich jedoch in § 147 Abgabenordnung. Demnach sind exemplarisch (die Aufzählung ist nicht abschließend):

• Bücher, Aufzeichnungen, Jahresabschlüsse, Lageberichte,
• Erhaltene Handels- oder Geschäftsbriefe,
• Buchungsbelege

geordnet aufzubewahren, sofern diese für die Besteuerung relevant sind. Dies ist, wie erwähnt, für den konkreten Einzelfall zu bestimmen.

Begriffsbestimmungen – Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftsvorfälle, GoB, DV-System

Aufzeichnungen stellen eine Art Dokumentation (in Worten, Zahlen oder Symbolen) der Geschäftsvorfälle dar. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufzeichnungen schriftlich, oder beispielsweise auf Datenträgern geführt werden. Erfordern mehrere unterschiedliche Gesetze oder Rechtsnormen vergleichbare Aufzeichnungen, so sind diese nicht doppelt zu führen.

Der Begriff Bücher ist stark angelehnt an das deutsche Handelsrecht. Demnach ist jeder Kaufmann verpflichtet, »seine Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen«, § 238 Abs. 1 Handelsgesetzbuch.

Geschäftsvorfälle sind laufende Vorgänge im Unternehmen, die innerhalb eines bestimmten zeitlichen Abschnittes auftauchen und die wirtschaftliche Lage, d.h. den Gewinn oder Verlust eines Unternehmens beeinflussen bzw. verändern.

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) sind gesetzlich nicht normiert. Diese wurden von der Rechtsprechung und der Verwaltung geprägt. Die GoB formulieren formelle und materielle Anforderungen an die Buchführung. Erstere sind in den §§ 238 Handelsgesetzbuch verankert oder ergeben sich aus den §§145-157 der Abgabenordung. Die materiellen Anforderungen ergeben sich aus den § 239 Abs. 2 Handelsgesetzbuch sowie den §§ 145 und 146 Abs. 1 der Abgabenordnung. Demnach sind Bücher und Aufzeichnungen dann als ordnungsgemäß einzustufen, wenn diese „einzeln, nachvollziehbar, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet“ erfasst und verbucht sind.

Jedes Unternehmen bzw. jeder Steuerpflichtige nutzt unterschiedliche DV-Systeme (Datenverarbeitungssysteme), um die Daten zu verarbeiten, zu speichern und zu übermitteln. Hierbei unterscheidet man zwischen einem Hauptsystem sowie den Vor- oder Nebensystemen (inkl. der jeweiligen Schnittstellen). Welches konkrete Programm genutzt wird, ist irrelevant.

Allgemeine Anforderungen

Verantwortlich für die Einhaltung der formellen und materiellen Anforderungen bzw. der Ordnungsmäßigkeit der Bücher und Aufzeichnungen ist der Steuerpflichtige selbst. Die Gewährleistung der Ordnungsmäßigkeit bezieht sich nicht nur auf die Überprüfung und Sicherstellung aller Unterlagen, sondern auch auf den Umgang mit dem jeweiligen DV-System. Denn auch die internen Abläufe sowie die internen Verfahren stellen den Ausgangspunkt zur Sicherstellung der Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung dar.

Die wesentlichen Anforderungen sollen kurz dargelegt werden.

Wie bereits erwähnt existieren sog. außersteuerliche und steuerliche Vorschriften. Die außersteuerlichen Vorschriften werden nur dann herangezogen, wenn diese für die Besteuerung von Bedeutung sind, § 140 Abgabenordnung. Die steuerliche Vorschrift des § 145 der Abgabenordnung umfasst hingegen alle Aufzeichnungen, d.h. auch jene, die sich aus anderen Steuergesetzen ergeben.

Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit, § 145 Abs. 1 AO, § 238 Abs. 1 HGB

Die Erfassung der Geschäftsvorfälle muss nachvollziehbar sein. Die Verbuchung muss anhand eines Belegs nachgewiesen werden. D.h. Die Buchhaltung muss so ausgestaltet sein, dass sie einem fremden Dritten ohne große Mühe einen Einblick in die Lage des Unternehmens verschafft. Jeder Geschäftsvorfall, der für die Besteuerung relevant ist, muss eben diesen Zweck eindeutig erfüllen. Man spricht in diesem Zusammenhang von der progressiven und retrograden Prüfung. Ausgangspunkt der progressiven Prüfung ist der einzelne Beleg, der verbucht wird, somit im Grundbuch landet, auf Konten zu sehen ist, sich auf die Ertragslage auswirkt und für die Steueranmeldung relevant ist. Die retrograde Prüfung geht genau den umgekehrten Weg.

Die Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit sind über die gesamte Aufbewahrungsfrist sicher zu stellen. Um dies zu gewährleisten muss auch die Verfahrensdokumentation lückenlos erfolgen.

Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung

Geschäftsvorfälle sind grundsätzlich vollständig und fortlaufend aufzuzeichnen (Einzelaufzeichnungspflicht). Hier kommen wieder die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ins Spiel, denn diese erfordern, dass jeder Geschäftsvorfall, d.h. jede Einnahme und Ausgabe, Einlage und Entnahme, einzeln aufgezeichnet wird. Es gibt einige Ausnahmen von der Einzelaufzeichnungspflicht. Eine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung besteht demnach beispielsweise nicht, wenn diese für den Steuerpflichtigen technisch, praktisch und betriebswirtschaftlich unzumutbar ist. Weiterhin kann beim Verkauf von Waren an eine Vielzahl unbekannter Personen gegen Barzahlung ebenfalls auf Einzelaufzeichnungen verzichtet werden. Dies gilt, wenn eine offene Ladenkasse verwendet wird. Die Voraussetzungen sind im Einzelnen nachzuweisen. Bei einem elektronischen Aufzeichnungssystem gilt die Einzelaufzeichnungspflicht trotzdem.

Die Vollständigkeit der Erfassung aller Geschäftsvorfälle muss auch im DV-System sichergestellt werden.

Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen

Eine zeitgerechte Verbuchung liegt vor, wenn zwischen dem Geschäftsvorfall und dessen Erfassung in den Büchern ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht. Die Verbuchung sollte also zeitnah geschehen, denn die GoB sehen vor, dass Geschäftsvorfälle laufend erfasst werden. Das Sammeln von Belegen und deren spätere Erfassung stehen nicht im Einklang mit einer ordnungsgemäßen Buchführung. Bei unbaren Geschäftsvorfällen kann die Zeitspanne bis zu zwei Wochen betragen. Die zeitnahe Verbuchung der Geschäftsvorfälle soll im Endeffekt verhindern, dass nach einer langen Zeitspanne Geschäftsvorfälle anders dargestellt würden. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind hingegen täglich festzuhalten, § 146 der Abgabenordnung.

Wer nicht buchführungspflichtig ist, d.h. die Buchhaltung nur periodenweise erstellt, muss folgende Voraussetzungen bei einer periodenweisen Verbuchung beachten:

• Die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle wurde sichergestellt
• Die Zuordnung wurde zeitnah vorgenommen
• Die Geschäftsvorfälle wurden zeitnah festgehalten, sodass bei der späteren Erfassung nichts verloren geht.

Geschäftsvorfälle sind schließlich nicht nur zeitnah, sondern auch periodengerecht zu erfassen.

Ordnung und Unveränderbarkeit

Der Grundsatz der Ordnung verlangt, dass die Erfassung der Geschäftsvorfälle übersichtlich und damit nachvollziehbar erfolgt. Alle Unterlagen sind lückenlos und systematisch aufzubewahren. Es darf kein Chaos herrschen, da die Buchführung ansonsten unübersichtlich wird. Dies birgt die Gefahr, dass Unterlagen nicht beachtet werden oder gar verloren gehen. Das Ablagesystem muss im Ergebnis derart ausgestaltet sein, dass die Belege ordnungsgemäß verwahrt und wieder auffindbar sind.

Werden bare und unbare sowie steuerpflichtige oder steuerfreie Geschäftsvorfälle bei der Verbuchung nicht gesondert gekennzeichnet, kann dies zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Wahrheit und Klarheit führen. Weiterhin kann dies gegen die steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten verstoßen.

Bei Kassenumsätzen wird es nicht beanstandet, wenn die baren und unbaren Umsätze zusammenerfasst werden. Es muss lediglich gewährleistet sein, dass diese im Nachhinein separat erfasst werden, sodass die Kassensturzfähigkeit gegeben ist.

Einzelne Geschäftsvorfälle müssen auf den jeweiligen Konten erfasst werden, aus denen sich bei Bedarf eine Art Zwischenbilanz bzw. Zwischenabschluss ermitteln lässt.

Wurde ein Geschäftsvorfall bereits erfasst, so darf dieser nicht mehr verändert werden. Werden dennoch Buchungen vorgenommen bzw. gelöscht oder verändert, so ist dies zwingend zu protokollieren. Dies gilt auch für Unterlagen oder Dokumente, die elektronisch aufbewahrt werden.

Im Ergebnis muss sichergestellt werden, dass die Daten, Datensätze und elektronischen Unterlagen auch systemseitig unverändert bleiben. Hierzu können Sperrungen, Protokollierungen oder Festschreibungen nützlich sein. Spätere Änderungen müssen klar und eindeutig nachvollziehbar sein.

Belegfunktion

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung legen nahe: „keine Buchung ohne Beleg“. Demnach ist jeder Geschäftsvorfall anhand eines Beleges nachzuweisen. Ist kein solches vorhanden, muss ein Eigenbeleg erstellt werden. Die Vorlage eines Belegs ist im Endeffekt der Nachweis, dass der Vorgang, der in der Buchhaltung abgebildet wird, auch tatsächlich der Realität entspricht (sog. Belegfunktion).

Die einzelnen Belege können unterschiedlichen Inhalts sein, es können Kontoauszüge, Rechnungen, Barquittungen etc. sein.

Um die o.g. Belegfunktion zu erfüllen, müssen die Belege entsprechend kontiert, datiert und entsprechend abgelegt werden. Die Kontierung kann mit einem Buchungsstempel dokumentiert werden. Dieser dient als Nachweis, dass der entsprechende Beleg auch tatsächlich in den Büchern erfasst ist. Der Buchungsstempel ist damit eine Art Instrument, um die vollständige und lückenlose Verbuchung der Geschäftsvorfälle sicherzustellen. Dieser kann einfach und bequem online bestellt werden. Es gibt diesen in allen möglichen Varianten.

Bei elektronischen Belegen kann eine elektronische Verknüpfung erstellt werden.

Aus einem Beleg können sich mehrere Geschäftsvorfälle ergeben. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Beleg in Papierform oder elektronischer Form handelt. Insbesondere bei elektronischen Belegen muss klar und eindeutig dokumentiert werden, wie dieser verarbeitet und aufbewahrt wird.

Internes Kontrollsystem

Jeder Steuerpflichtige hat sicherzustellen, dass die elektronischen Buchungen und Aufzeichnungen den Ordnungsvorschriften des § 146 der Abgabenordnung entsprechen. Hierzu sind u.a. interne Kontrollen einzurichten, durchzuführen und zu dokumentieren. Diese können sein:

• Kontrolle der Zugangsberechtigungen
• Funktionstrennung
• Plausibilitätsprüfungen
• Schutzmaßnahmen

und vieles mehr.

Aufbewahrung

Die Aufbewahrungspflicht hängt mit der Aufzeichnungspflicht zusammen. Sofern jemand aufzeichnungspflichtig ist, ist er auch im gleichen Moment aufbewahrungspflichtig. Doch nicht nur buchführungspflichtige Unternehmen sind aufbewahrungspflichtig. Steuerpflichtige, die Ihren Gewinn anhand der Einnahme-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz ermitteln, sind ebenso aufbewahrungspflichtig, § 147 Abs. 1 der Abgabenordnung.

Die Aufbewahrung der Unterlagen muss nach einem bestimmten Ordnungssystem erfolgen. Ziel ist es, dass ein fremder Dritter jederzeit bei Zugriff einen angemessenen Einblick hat und die Aufzeichnungen und Unterlagen nachprüfen kann.

Aufbewahrungspflichtige Unterlagen können auch auf Datenträgern aufbewahrt werden, sofern die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfüllt sind. Diese müssen während der Aufbewahrungszeit jederzeit verfügbar sein.

Wurden Unterlagen und Dokumente in elektronischer Form erfasst (durch scannen, fotografieren etc.), so sind diese so aufzubewahren, dass Sie dem ursprünglichen Original entsprechen.

Unterlagen, die elektronisch eingegangen sind, müssen in dem ursprünglichen Format beibehalten werden. Gleiches gilt auch für die durch das DV-System erzeugte Dokumente.

Verfahrensdokumentation

Der Grundsatz der Ordnungsmäßigkeit erstreckt sich nicht nur auf die Aufzeichnungen und elektronischen Bücher, sondern auch auf die intern genutzten Datenverarbeitungssysteme. Für diese muss eine Verfahrensdokumentation erstellt werden. Diese sollte im Wesentlichen Inhalt, Aufbau und Ablauf des Systems (interne Prozesse) dokumentieren. Die Verfahrensdokumentation sollte einem fremden Dritten verständlich sein und binnen kurzer Zeit einen Einblick in die internen Abläufe gewähren.

Während der gesamten Aufbewahrungszeit sollte der Steuerpflichtige sicherstellen, dass die dokumentierten Abläufe auch tatsächlich in der Praxis umgesetzt werden.

Eine unzureichende Verfahrensdokumentation sollte vermieden werden, stellt jedoch keinen formellen Mangel an der Buchführung dar.

Datenzugriff

§ 147 Abs. 6 der Abgabenordnung erlaubt es den Finanzbehörden durch einen Datenzugriff die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen zu prüfen. Dies kann jedoch nur im Rahmen einer Außenprüfung oder einer Kassennachschau erfolgen. Zugegriffen wird zumeist auf die Finanzbuchhaltungsdaten, Daten der Lohnbuchhaltung sowie der Anlagenbuchhaltung.

Neben den vorgenannten Daten kann auch die Verfahrensdokumentation geprüft werden. Hierbei sind alle systemrelevanten Informationen zur Verfügung zu stellen, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen betreffen.

Die Finanzbehörde kennt drei Arten des Datenzugriffs: den unmittelbaren Datenzugriff, den mittelbaren Datenzugriff sowie die Datenträgerüberlassung. Welche Methode tatsächlich gewählt wird, liegt im Ermessen der Finanzbehörde.

Fazit zur Neufassung GoBD

Wir fassen zusammen: die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff in der Fassung vom 28.11.2019 ersetzen die bis dahin geltenden GoBD´s aus dem Jahr 2014. Die Änderungen sind nur punktuell. Die neuen GoBD´s stellen Anforderungen klar, die alle Steuerpflichtige bei einer Buchführung in elektronischer Form zu erfüllen haben. Hintergrund ist, dass neuerdings immer mehr Unternehmen und Unternehmer Ihre Buchhaltung und Aufbewahrung in elektronischer Form erledigen. Das BMF Schreiben legt allgemeine Regelung zur Buchführung und Aufbewahrung in elektronischer Form fest. Verstöße hiergegen können im schlimmsten Fall zu einer Verwerfung der Buchführung und im nächsten Schritt zu Hinzurechnungen seitens der Finanzbehörden führen. Sowohl Unternehmen als auch Steuerberater sollten darauf achten, dass die Buchführung und Aufbewahrung in elektronischer Form GoBD konform sind.